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As diferentes hipóteses legais na formação do crédito acumulado de ICMS


Várias são as hipóteses existentes responsáveis por tornar as empresas credoras do fisco estadual, no que diz respeito ao acúmulo de saldo credor de ICMS.


A não cumulatividade do ICMS, consiste na compensação do que for devido em cada operação relativa á circulação de mercadorias ou prestação de serviço como montante cobrado nas operações anteriores.


É oportuno esclarecer que por "montante cobrado" não significa imposto efetivamente recolhido, mas simplesmente incidente na operação de circulação, ou seja, imposto destacado na nota fiscal.


Quando desta confrontação inexistir saldo a pagar, é porque o contribuinte ficou com saldo credor junto ao fisco estadual, a ser transportado para o mês seguinte.


Um número cada vez maior de empresas, permanecem com este saldo credor sendo transportado de um mês para outro, e aumentando de forma contínua.


Neste trabalho vamos discorrer sobre as principais hipóteses responsáveis por tornar estas empresas credoras da Fazenda Estadual., em face do acúmulo de saldo credor de ICMS.


Hipóteses de Formação de Saldo Credor Admitidas pelo Fisco Estadual


Como regra, o fisco estadual tem admitido como hipóteses formadora de saldo credor, as saídas em que houver:


i) Aplicação de alíquotas diversificadas em operações de entrada e saída de mercadoria ou em serviço tomado e prestado.

ii) Operação ou prestação efetuada com redução de base de cálculo nas hipóteses em que seja admitida a manutenção integral do crédito

iii) Operação ou prestação realizada sem o pagamento do imposto nas hipóteses em que seja admitida a manutenção do crédito, tais como isenção ou não incidência, ou ainda abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária, com retenção antecipada do imposto ou do diferimento.


Saídas com Redução de Alíquota ou Redução da Base de Cálculo.


Esta hipótese de formação de saldo credor acumulado de ICMS ocorre quando por ocasião da saída se tenha uma alíquota ou base de cálculo inferior a alíquota sobre o qual se teve o montante do imposto cobrado por ocasião das entradas.


Podemos citar o exemplo da cesta básica de alimentos, máquinas e equipamentos agrícolas, além de alguns insumos agropecuários, vez que a legislação tem como objetivo fazer com que os alimentos possam chegar por um preço mais em conta a mesa do consumidor.


Outro exemplo, no caso de pedra britada, produtos têxteis, energia limpa, solar e eólica, além de iluminação LED, entre outros tantos.


Trata-se de setores incentivados, face ao princípio da seletividade do imposto. Cabendo dizer ainda, que estas reduções, bem como a manutenção dos respectivos créditos sofrem variações entre os diferentes Estados.


Saídas beneficiadas pela Isenção


Somente por convênio, chancelado por decreto legislativo é que podem os Estados outorgar isenções. Trata-se de situação onde via de regra, haveria a tributação, encontrando-se no campo da incidência.


A legislação que prever a isenção é uma exceção à legislação que prevê a tributação.


Exemplos de isenção:


i) A saída de veículos para portadores de deficiência física.

ii) A saída de ônibus destinado ao transporte escolar.

iii) A saída de produto farmacêutico destinado à administração pública.


O Artigo 21 da LC 87/96 nos ensina que:


"Art.21 - O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:


I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou prestação do serviço."


Portanto as saídas sujeitas a isenção não geram, em regra geral, direito a manutenção do crédito. Como toda regra tem suas exceções, aqui não é diferente, existindo no Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo, por exemplo várias saídas as quais, embora isentas permitem a manutenção do crédito das entradas que a originaram.


A isenção, como dispensa do pagamento do tributo devido, implica na restrição do fato gerador da obrigação tributária. Em outras palavras, as situações abstratamente descritas na hipótese de isenção são aquelas excluídas das situações de hipótese de incidência tributária.


Saídas Beneficiadas pela Não Incidência


A não incidência é a categoria da norma tributária que tem sua existência fora do alcance da norma. É consequência da emissão da norma.


Em outras palavras, todos os fatos e situações que não são enquadrados no fato gerador são abrangidos pela não incidência.


Tudo aquilo que não estiver no campo imponível, não faz nascer a obrigação tributária. Via de regra a lei não faz referência expressa aos casos de não incidência. Porém ao determinar as hipóteses de incidência, automaticamente concluímos que as demais estão fora do campo imponível.


A LC 87/96, definiu em seu artigo 3º as hipóteses legais de não incidência, dentre as quais citamos as mais conhecidas:


i) operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

ii) operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias e serviços, inclusive produtos primários.

iii) operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem.


A não incidência equivale excluir determinadas situações descritas no campo de tributação. Significa a exclusão das hipóteses de incidência tributária.


Cabe referir que a não incidência, não configura hipótese de geração de crédito acumulado do Imposto.


Saídas Beneficiadas pelo Diferimento


Diferimento vem da palavra diferir que significa adiar, dilatar, delongar. É o fenômeno do diferimento, ou seja, a postergação da exigência tributária para o momento ulterior do ciclo mercantil.


Também conhecido como "substituição tributária para trás" ou regressiva, onde a lei atribui responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade ou pela circunstância de o real contribuinte não manter organização adequada de seus negócios.


Nas operações com sucata por exemplo, é comum exigir-se o ICMS em etapa posterior, em lugar do próprio sucateiro (contribuinte).


O Diferimento poderá alcançar as operações de importação, mediante autorização prévia da Fazenda Estadual, ao que chamamos de Regime Especial Tributário.


Não se confunde com a isenção ou não incidência. Não deve ser entendido como transferência do momento da ocorrência do fato gerador do tributo para etapas posteriores.


E sim implica a transferência do recolhimento do imposto para a etapa posterior. Desta forma, apesar de não incidir a tributação no ato, (e sim na etapa seguinte) o diferimento equivale a uma atividade tributada e como regra geral não veda o aproveitamento de créditos das entradas que o originaram.


Saídas Beneficiadas pela Suspensão


A suspensão é um favor tributário concedido pelo Fisco Estadual, que adia por um determinado período de tempo, a exigência de determinado tributo. Suspendendo a exigibilidade do crédito tributário.


A suspensão serve para não onerar indevidamente o contribuinte. Os exemplos mais comuns são as saídas dentro do próprio Estado, para conserto, reparos, industrialização e demonstração. Embora, algumas unidades da federação optem pela tributação, autorizando depois o respectivo crédito. (débito/crédito).


A condição para que esse favor fiscal, é de que a mercadoria retorne ao estabelecimento de origem dentro de prazo por ela determinado.


Imunidades


A imunidade tem sua origem, a constituição, no que concerne as limitações constitucionais ao poder de tributar. Delimita a competência tributária, fixando a não competência. (Art. 150 a 152 da CF). Em outras palavras, a imunidade é uma espécie de não incidência, que foi tipificada na constituição federal.


A imunidade, diferentemente da isenção, não deve sofrer leitura restritiva, e sim, como todos os preceitos constitucionais deve ser interpretada de forma mais ampla.


A Constituição Federal em vigor, (inciso II do § 2o do art. 155) utiliza o termo incidência para intitular todos os casos em que o imposto é inexigível, porque não ocorre o respectivo fato gerador da obrigação tributária.


Ao contrário a Isenção que surge pela ocorrência do fato gerador, mas a lei dispensa seu pagamento.


A imunidade atribuída ao adquirente não o exime de suportar o ônus do ICMS embutido no preço das mercadorias que adquire, na medida e que o imposto é obrigação do remetente.


Podemos citar exemplos de atividades imunes a tributação do ICMS:


i) Entidades de Assistência Social e/ou beneficentes.

ii) Cooperativas.

iii) Entidades com fins filantrópicos.


A imunidade se difere da isenção pelo fato que a isenção é uma exoneração por permissão legal, enquanto a imunidade é uma exoneração por autorização constitucional.


Substituição Tributária


No exercício de suas atividades, o fisco tem buscado encontrar fórmulas que assegurem uma arrecadação eficiente e facilitem a fiscalização do seu cumprimento.


A modalidade de substituição tributária trata-se de uma antecipação do fato gerador, onde a Fazenda arbitra o preço de venda final e cobra o imposto antecipadamente, no início da cadeia, antes de passar pelas demais e char ao consumidor final. A Emenda 3/93, introduziu o § 7º ao art. 150 na Constituição, facultando ao Fisco esta cobrança


Entre os itens incluídos na modalidade de substituição tributária podemos mencionar: bebidas, açúcar, cimento, combustíveis, medicamentos, autopeças, dentre outros tantos.


Ocorre que o preço final arbitrado no início da cadeia pelo qual foi cobrado o imposto antecipadamente, nem sempre é o mesmo que ocorre quando chega ao consumidor final, ou ainda, por vezes, nem se realiza.


Quando o fato gerador presumido não ocorre em sua totalidade, o contribuinte substituto antecipou um valor que seria devido pelo último contribuinte substituído, ficando o Estado com um recolhimento de ICMS a maior do que o devido.


Temos neste caso, pelo pagamento antecipado a maior, a constituição de um crédito de ICMS em favor do contribuinte.


A Fazenda do Estado de São Paulo, disciplina o assunto através do Comunicado CAT 06/18, que determina que nos casos em que a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária não é fixada por ela, não serão objetos de ressarcimento o imposto eventualmente retido a maior.


Note-se que o Comunicado parte da premissa que o imposto foi recolhido a maior, no entanto só reconhecerá o direito ao ressarcimento se o a base de cálculo do imposto antecipado tiver sido previamente fixada por ela.


O substituto tributário é aquela pessoa obrigada ao pagamento do tributo objeto da obrigação, cujo fato gerador não participou ativamente, porém assume relação direta com o sujeito ativo. Exemplo - O Industrial na venda da cerveja.


Síntese Conclusiva


Em que pese o efeito financeiro ser o mesmo, ou seja a saída sem o destaque do imposto ou com o destaque parcial, há que se considerar clara distinção entre Isenção, Imunidade, Não Incidência. Embora produzam o mesmo efeito prático, que é o de não gravar o fato pelo tributo, são institutos de natureza diferente.


A isenção é um benefício fiscal, pois é concedida pelo poder tributante de forma deliberada, atendendo aos propósitos de uma política fiscal pré-estabelecida. A imunidade, também pode ser considerada um benefício fiscal, mas de origem constitucional, representando uma limitação ao poder de tributar.


A não incidência opera no plano externo ao fato definido como suscetível de incidência tributária. É algo não alcançado pela descrição do fato gerador do imposto. Para introduzir qualquer mudança na não incidência ou na imunidade é preciso que haja uma alteração constitucional. Já a isenções dependem de convênios autorizativos firmados entre os Estados que autorizem os mesmos a concedê-la.


O Diferimento, equivale a uma atividade tributada, portanto não vedando o aproveitamento de créditos que originaram a saída diferida. E substituição tributária é o imposto cobrado antecipadamente, presumindo-se o preço de venda final.


Todas são hipóteses geradoras de crédito acumulado, para as empresas que de forma preponderante exerçam suas atividades abrangidas por estes institutos. Lembrando que cada Estado disciplina de forma diferente a geração, apropriação e utilização do crédito acumulado de ICMS, que deverá ser realizada através de processo administrativo próprio.


Fonte: Migalhas

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